Evazija-izbjegavanje plaćanja poreza

Da bi jedna država mogla da zadovolji svoje mnogobrojne javne potrebe i obavlja svoju funkciju, potrebna su joj sredstva za finansiranje tih funkcija. Još od samih početaka organizovanog društveno-ekonomskog života, finansiranje funkcija države vršeno je u najvećoj mjeri porezima. Nacionalni dohodak umnogome opredjeljuje mogućnost poreskog zahvatanja i time samu gornju granicu poreskog opterećenja. Oporezivanje kao fenomen proizvodi mnoge društveno-ekonomske posljedice: ekonomske, socijalne i političke prirode. Oporezivanjem se oduzima jedan dio dohotka poreskih obveznika čime se utiče na njihovu ekonomsku snagu. Samim tim se, u zavisnosti od politike oporezivanja, može očekivati od strane poreskih obveznika da izbjegnu plaćanje poreza ili da ga umanje. Mjere koje poreski obveznici preduzimaju da bi umanjili ili neutralisali uticaj poreza na njihov dohodak su mnogobrojne. „Nepovoljno ekonomsko djelovanje koje oporezivanje ima za poreskog obveznika, i u vezi s tim mogućnost da mu bude promijenjen i njegov ukupni društveni status – rađa kod poreskog obveznika otpor prema poreskoj obavezi koji se, između ostalog, manifestuje i u njegovom nastojanju da izbjegne plaćanje poreske obaveze ili pak da umanji intezitet njenog djejstva“ (Prof. dr. Danilo Aleksić, Doc. dr. Gordana Paović-Jeknić: Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 2001). Ukoliko dođe do izbjegavanja plaćanja poreza od strane poreskih obveznika, neće doći do punjenja budžeta u skladu sa očekivanjem, što svakako ima dalekosežne negativne društveno-ekonomske posljedice. U finansijskoj teoriji se ova pojava naziva izbjegavanje ili evazija poreza.

Riječ evazija potiče od latinskog glagola evadere (nl. evasio) koji znači bježanje, bjekstvo, izbjeglištvo, izbjegavanje, vađenje, dvosmislica, izmigoljavanje, pr. evazivan izmigoljan, pobjegljiv, koji se teško uhvati, koji se teško shvata; uvijen, vrdav (odgovor) i sl.

U poreskoj terminologiji, kako je već rečeno, ovim pojmom označavaju se različiti načini izbjegavanja plaćanja poreza. Poreska evazija predstavlja pojavu koja ima raznovrsne posljedice, prije svega u fiskalnom smislu (jer u budžet pristiže manje sredstva nego što je planirano), tako i u socijalno-političkom smislu (jer se ugrožava princip horizontalne pravičnosti), a ponašanja koja dovode do toga da se porez ne plati često narušavaju same društvene vrijednosti, što mora da povuče odgovarajuću reakciju – bilo sa moralnog, bilo sa pravnog aspekta.

Sa ekonomskog aspekta, problem evazije poreza zasniva se na analizi pojedinačnog ponašanja poreskih obveznika. Način na koji poreske stope i instrumenti primjene poreza utiču na ekonomske prilike poreskih obveznika veoma je bitan. Sistem oporezivanja i način primjene mogu doprinositi da poreski obveznici prikriju ili netačno prikazuju svoje aktivnosti. Prirodna je težnja poreskih obveznika da obaveze poreza i doprinosa plate u manjem iznosu koristeći nedorečenosti ili nedovoljnu preciznost propisa, zatim njihova težnja da pod najpovoljnijim uslovima iskoriste poreske propise, kao i da potpuno izbjegnu plaćanje poreskih obaveza.

Izbjegavanje plaćanja poreza je pogrešno samo usko posmatrati. Taj problem treba staviti u širi kontekst i posmatrati ga uzimajući u obzir njegove pravne, ekonomske, psihološke i etičke aspekte. Dakle, nesporno je u osnovi svake poreske evazije, otpor plaćanju poreza što je svojstveno svakom poreskom obvezniku. U kojoj će mjeri biti izražen otpor plaćanju poreza može zavisiti od mnogih faktora i elemenata, a neki od njih bi se mogli grupisati u sljedeće: – Visina poreskog opterećenja; – Namjena trošenja poreskih sredstava; – Poreski oblik; – Mišljenje javnosti o pravičnosti poreskog sistema. Visina poreskog opterećenja – možemo reći da postoji zakonitost da sa povećanjem poreskog opterećenja dolazi do sporijeg rasta poreskih prihoda zbog sve većeg otpora poreskih obveznika zbog toga. U teoriji je čak poznata tzv. Laferova kriva koja pokazuje da poslije izvjesnog vremena, nakon određenog nivoa, dalji rast poreskih stopa dovodi do pada poreskih prihoda. Rastom poreskog opterećenja, poreski obveznici traže mogućnosti da izbjegnu plaćanje takvih dažbina tako što se preorjentišu na grane sa nižim stopama, dolazi do porasta sive ekonomije i na kraju do potpunog bježanja poreskih obveznika sa te teritorije (sjetimo se samo filmskog glumca Depardjea, koji je nedavno napustio Francusku, ne želeći da plaća njene izuzetno visoke poreze). Namjena trošenja poreskih sredstava – ukoliko poreskim obveznicima nije baš najjasnija namjena trošenja sredstava prikupljenih porezima (nedestinirani porezi) to može uticati na rast otpora plaćanju poreza. Prednost, dakle, svakako imaju destinirani porezi kod kojih se njihova namjena unaprijed zna, tim prije ako poreski obveznici i lično osjećaju koristi od njih (npr. zdravstvena zaštita). Poreski oblik – svakako da je najveći otpor poreskih obveznika kad su u pitanju direktni porezi tj. kad se poreska osnovica utvrđuje primjenom direktne metode. Mnogo je manji otpor plaćanju posrednih poreza kao što je PDV ili akcize koji su ugrađeni u cijene proizvoda, tako da oni koji plaćaju takve poreze često nisu ni svjesni njihovih razmjera. Mišljenje javnosti o pravičnosti poreskog sistema – upravo percepcija javnosti o tome da li je raspodjela poreskog tereta sprovedena pravično ili ne, može dovesti do otpora plaćanju poreza. Ono što vrijedi pomenuti je svakako i politička dimenzija u vezi otpora plaćanju poreza – političari koji su tokom kampanja obećavali smanjenje poreza obično su bolje prolazili na izborima.

Vrste evazije

Nije svaki oblik poreske evazije nezakonito ponašanje poreskih obveznika. Međutim, bježanje od obaveza plaćanja fiskalnih obaveza često podrazumijeva i nezakonito ponašanje njihovih nosilaca. Poreska evazija se, što je opšteprihvaćeno u teoriji iz ove oblasti, dijeli na: – zakonitu (dozvoljenu) poresku evaziju i – nezakonitu (nedozvoljenu) poresku evaziju.

Zakonita poreska evazija postoji kada se izbegava plaćanje poreza i doprinosa korišćenjem nedorečenosti propisa i čime ona ne predstavlja povredu zakona. Ako poreski obveznik, izbegavajući plaćanje poreza, dođe u sukob sa pravnim propisima, govori se o nezakonitoj ili o nedopuštenoj poreskoj evaziji. Nezakonita poreska evazija obuhvata postupke poreskog dužnika kojima izbjegavanje plaćanja poreza dolazi do kršenja zakona. Pod ovim postupcima podrazumijevamo ili sam čin neplaćanja poreza, ili propuštanje da se postupi u skladu sa zahtjevima iz poreskog postupka, koji su poreskom dužniku nametnuti da bi se obezbijedilo da poreska obaveza bude ispunjena (da podnese poresku prijavu, da uredno vodi poslovne knjige, da dopusti poreski nadzor i dr.).

Zakonita evazija

Kao što smo već pomenuli, izbjegavanje plaćanja poreza ne mora uvijek biti nezakonito ponašanje. Čak šta više, češće u praksi imamo slučajeve kada je izbjegavanje poreza zakonito ponašanje od strane poreskih obveznika. Međutim, kod poreskih obveznika koji ne krše poreske propise izbjegavanjem plaćanja poreza, moramo razlikovati one od kojih je, sa stanovišta poreske administracije, to ponašanje prihvatljivo od onih čije ponašanje, iako nije protivzakonito, ipak je neprihvatljivo minimizovanje poreske obaveze. Iako nije lako povući jasnu liniju između navedena dva oblika ponašanja poreskih obveznika u granicama  zakonitog, ipak ćemo u narednim redovima pokušati definisati njihove osnovne karakteristike.

Prihvatljiva zakonita poreska evazija bi obuhvatala ponašanja poreskih obveznika usmjerena na izbjegavanje plaćanja poreza u granicama zakona, a neki od načina bi bili sljedeći: – uzdržavanjem od kupovine određenih visokooporezivih proizvoda: pušači ili vlasnici motornih vozila, usljed povećanja akciza, ostavljaju pušenje ili jednostavno ne voze svoje automobile ili to rjeđe čine i sl. – supstitucija oštrije oporezovanih proizvoda sa blaže oporezovanim: kod rasta akciza na kafu, poreski obveznici se recimo preorjentišu na kupovinu i konzumaciju čaja i sl. – iskorišćavanjem zakonom pruženih poreskih olakšica: izdvajanjem dijela prihoda u dobrotvorne svrhe jer to u određenoj mjeri nije oporezivo i sl. Po našem zakonu o porezu na dobit pravnih lica (Sl. list RCG br. 65/01, 12/02, 80/04 i Sl. list CG br. 40/08), predviđeno je da, pored ostalog, troškovi  za sportske, humanitarne, vjerske i sl. svrhe se priznaju u poreske svrhe prilikom obračuna poreza na dobit, u iznosu do 3,5% prihoda, troškovi reprezentacije do 1% prihoda itd. Istim zakonom su predviđene i određene olakšice za određene regione i sl. Kod poreskih obaveza u vezi zaposlenih, imamo interesantnu uredbu Vlade Crne Gore o subvencijama za pravna lica i preduzetnike koji zaposle određene kategorija nezaposlenih lica kao što su: lice sa najmanje 40 godina života, nezaposleno lice Romi, Aškalije i Egipćani, lice koje se nalazi na evidenciji Zavoda duže od pet godina, lice koje je zaposleno na izvođenju javnih radova, lice na neodređeno vrijeme nakon obavljenog pripravničkog staža, lice sa stečenim visokim obrazovanjem nakon obavljenog stručnog osposobljavanja, lice za čijim je radom prestala potreba (tehno-ekonomski viškovi), a nalazi se na evidenciji Zavoda, lice koje je zaposleno radi obavljanja sezonskih poslova, nezaposleno lice sa preko 25 godina staža osiguranja, koje je korisnik novčane naknade. Važno je za sva navedena lica da su prijavljeni na Zavod za zapošljavanje. Benefiti su: ne plaća se porez na dohodak i doprinosi na teret poslodavca (osim prireza). – promjenom djelatnosti i mjesta boravka, odnosno poslovanja, jer je druga privredna grana manje opterećena porezima ili su u drugom mjestu neki od poreza niži… – reinvestiranjem ostvarene dobiti iz poslovanja u kapital preduzeća izbjegava se plaćanje poreza koji bi se morao platiti ako bi se dobit isplaćivala vlasnicima kapitala (porez po odbitku).

Neprihvatljiva zakonita poreska evazija ustvari predstavlja neprihvatljivo minimizovanje poreske obaveze jer se na taj način ne ispunjavanju ciljevi zbog kojih su propisi donijeti. Ovdje praktično dolazi do zloupotrebe prava, što kod nas nije eksplicitno zakonski sankcionisano, ali u nekih zemljama kao što je npr. Njemačka, jeste. Karakteristike načina na koje se ostvaruje neprihvatljiva zakonita evazija bi bili: – upotrebljavanje određenih pravnih konstrukcija samo zato što je porez uveden, inače toga ne bi bilo – Ovdje ćemo dati jedan slikovit primjer iz oblasti građevinarstva koji pokazuje kako je moguće umanjiti svoje poreske obaveze pravljenjem jedne svojevrsne pravno poslovne konstrukcije: Poreski obveznik-pravno lice namjerava da izgradi stambeni objekat radi dalje prodaje stanova i za tu namjenu želi da kupi zemljište. Da bi izbjegao ili znatno smanjio poreske obaveze, on pravi sljedeću pravnu konstrukciju: zemljište prvo kupuju fizička lica članovi uže ili šire porodice poreskog obveznika i zatim ga potpuno zakonito po duplo većoj cijeni prodaju samom poreskom obvezniku pravnom licu. Navedenom transakcijom i pravnom konstrukcijom došlo je do izbjegavanja plaćanja više različitih poreza: visokom cijenom plaćenom za zemljište napravljeni su veći troškovi u poslovnim knjigama od uobičajenih i time smanjila dobit koja je oporeziva na kraju poslovne godine; sredstva plaćena za predmetno zemljište su se odlila iz preduzeća pod minimalnim poreskim dažbinama (plaćen je samo porez na promet nepokretnosti koji iznosi 3% na vrijednost nepokretnosti); s obzirom da se prilikom prodaje novoizgrađenih stanova na vrijednost zemljišta i komunalija ne plaća PDV (porez na dodatu vrijednost koji kod nas iznosi 19%), a da je prodajna cijena stanova obično fiksirana, u našem slučaju će biti precijenjena vrijednost zemljišta u strukturi prodajne cijene stana čime će se smanjiti oporezivi dio na koji se primjenjuje porez na dodatu vrijednost. Matematički, prethodno opisani model ponašanja (sa aspekta PDV-a) bi izgledao ovako: Cijena zemljišta kod kupovine od strane fizičkih lica:     200€/m2 Cijena zemljišta kod prodaje fizičkih lica pravnom licu: 600€/m2 ili za 400€/m2 više Prodajna cijena stanova: 1.600€/m2 Vrijednost zemljišta i komunalija u prodajnoj cijeni: 800€/m2 ili 400€/m2 više Oporezivi dio u prodajnoj cijeni: 800€/m2 ili za 400€/m2 manje nego što je realno. Više je nego očigledno da je navedenim ponašanjem došlo do drastičnog smanjenja poreske osnovice za obračun PDV-a kod navedenog poreskog obveznika, ali jako je teško osporiti zakonitost u navedenom postupanju. – iskorišćavanje „rupa“ u zakonu tj. korišćenje zakonskih rješenja za svrhe koje zakonodavac nije imao u vidu. – dobijanjem savjeta od strane profesionalnih poreskih savjetnika uz naknadu, gdje postoji obaveza čuvanja poslovne tajne.

Nezakonita evazija

Nezakonita poreska evazija je, kako je već rečeno, izbjegavanje poreskih obaveza od strane poreskih obveznika koje predstavlja kršenje zakona, pa je stoga nedozvoljena i redovno se prekršajno ili krivično sankcioniše. Radnje koje možemo svrstati u one koje vode u izbjegavanje plaćanja poreza bi bile: – neregistrovanje djelatnosti od strane poreskog obveznika – čime on u startu izbjegava poreske obaveze jer jednostavno ne postoji kao obveznik; – neprijavljivanjem ili djelimičnim prijavljivanjem prihoda koje ima za posljedicu izbjegavanje više poreza kao što su PDV, porez na dobit pravnih lica, neki porezi na potrošnju… – „naduvavanjem“ rashoda ili prikazivanjem rashoda koji nisu nastali u svrhu obavljanja djelatnosti, odnosno onih koji se ne priznaju u poreske svrhe – troškovi reprezentacije preko 1% prihoda, troškovi davanja u humanitarne, sportske i sl. svrhe preko 3,5% prihoda, prikazivanje nabavki za lične potrebe kao troška poslovanja… Više iskazani troškovi direktno smanjuju poresku osnovicu za obračun poreza na dobit pravnih lica. – neprijavljivanjem jednog broja zaposlenih radnika ili prijavljivanjem njihovih zarada u nižem iznosu nego što se realno isplaćuju, redovno se u Crnoj Gori izbjegavaju poreske obaveze ili plaćaju u nižem iznosu od propisanih. Kod nas, u oblasti građevinarstva, zapošljava se veliki broj nerezidentnih (stranih) fizičkih lica koje poreski obveznici jednostavno ne prijave, nešto zbog komplikovanih procedura oko zapošljavanja, a nešto zbog izbjegavanja plaćanja poreza i doprinosa na njihove zarade. Gotovo većina privrednih subjekata kod nas (osim velikih pravnih lica), prijavljuju zarade zaposlenih koje su višestruko niže od onih koje se stvarno isplaćuju i time se izbjegava plaćanje značajnih obaveza u vidu poreza, prireza i raznih doprinosa. – propuštanjem da se obračuna, obustavi i plati porez po odbitku kada su u pitanju zakupi poslovnih prostora čiji su vlasnici fizička lica ili isplata dividendi vlasnicima kapitala. – neplaćanjem utvrđene poreske obaveze od strane poreskog obveznika.

Više je načina na koje možemo klasifikovati nezakonitu poresku evaziju, ali mi ćemo pomenuti samo dva načina.

Sa aspekta razmjera evazije, možemo je podijeliti na potpunu i djelimičnu. Potpunu nezakonitu poresku evaziju imamo kada poreski obveznik uopšte ne prikaže elemente bitne za oporezivanje (ne prikaže prihode, prikrije podatke…). Djelimično nezakonito izbjegavanje poreza imamo kada je poreski obveznik prijavio svoju poresku obavezu ali nije potpuno i pravilno iskazao činjenice bitne za oporezivanje (nije uključio sve prihode, rashodi sadrže stavke koje se ne priznaju u poreske svrhe i sl.).

Sa aspekta vrste poreza koja se izbjegava razlikujemo: – Poresku utaju – Krijumčarenje

Poreska utaja se najčešće susreće kod neposrednih poreza kao što su porez na dohodak, porezi na imovinu, porez na dobit pravnih lica i sl. Krijumčarenje imamo obično kod posrednih poreza kao što su akcize, carine i sl. Nezakonito izbjegavanje poreskih obaveza je sankcionisano već samim poreskim zakonima i sprovodi se kroz prekršejni postupak, ali postoje i sankcije u krivičnom zakonodavstvu u vidu visoke novčane kazne, kazne zatvora, zabrane obavljanja djelatnosti itd.

Kao što je već pomenuto, u poreskim ali i drugim zakonima imamo odredbe kojima se propisuje da se ponašanja i postupci poreskih obveznika kojima se vrši nezakonita poreska evazija, definišu kao kažnjiva i propisuju se odgovarajuće sankcije za takve postupke. Međutim, kaznena politika, ma koliko bila obuhvatna i primjerena, sama ne može potpuno spriječiti i iskorijeniti nezakonitu poresku evaziju i potrebno je i preventivno djelovanje.

Preventivne mjere bi mogle da obuhvataju: – podizanje opšte poreske kulture i promociju standarda ponašanja, – edukaciju privrdnih subjekata i pružanje stručne pomoći, – edukaciju i obuku poreskih inspektora i carinika, – adekvatno opremanje carinskih i poreskih organa za otkrivanje i sprečavanje zloupotreba, – saradnju i bolju povezanost državnih organa: poreska uprava – uprava carina – policija – administracija, – nametanje raznih obaveza poreskim obveznicima kao što su npr. određeni način vođenja poslovnih knjiga, obavljanje plaćanja preko ovlašćenih nosilaca platnog prometa, obaveza evidentiranja prometa preko poreske registar kase i izdavanje fiskalnih računa kupcima proizvoda, obaveza adekvatnog označavanja akciznih proizvoda – akcizne markice na cigaretama i sl. – što više optimizovati poresku politiku da poreski teret bude što ravnomjernije i pravednije raspodijeljen na poreske obveznike tako da se što više minimizira otpor plaćanju poreskih obaveza.

No ipak, bez obzira na sav napor koji se čini preduzimanjem preventivnih mjera, nezakonitom poreskom evazijom se krše poreski i drugi propisi i takvo ponašanje se sankcioniše prekršajno i krivično.

Poreski prekršaji – prekršaji su kažnjive djelatnosti i ponašanja fizičkih i pravnih lica kojima se praktično vrijeđa javni poredak i za koje su im zakonom predviđene kazne. Za prekršajnu odgovornost nije bitna samo namjera, već je dovoljan i nehat – jednostavno se nezakonito postupilo. Samim poreskim zakonima su predviđeni prekršaji kao što je i propisana sankcija za svaki pojedini prekršaj. Kazne mogu biti novčane i u vidu  zaštitnih mjera (npr. zabrana obavljanja djelatnosti). Za učinjene prekršaje odgovorno je ne samo pravno lice, već i odgovorno lice u pravnom licu, kao i preduzetnik (fizičko lice).

Neki od prekršaja u vezi sa poreskom utajom bi bili:  ne obračunavanje, netačno obračunavanje i neblagovremeno plaćanje mjesečne PDV obaveze; neizdavanje fiskalnih računa uz svaku isporuku proizvoda; nevođenje poslovnih knjiga u skladu sa propisima; ne dostavljanje poreske prijave poreza na dobit pravnih lica u roku od tri mjeseca od isteka poslovne godine i u istom roku ne uplatiti poresku obavezu i o tome dostaviti dokaz nadležnom poreskom organu …

Prekršaje u vezi sa izbjegavanjem posrednih poreza (carine, akcize,…) karakteriše i to da za ovakve prekršaje, pored novčanih kazni, mogu biti primijenjene i one kojima se predviđa oduzimanje robe i predmeta.

Krivična djela poreskog karaktera obuhvataju najteže oblike nezakonite poreske evazije koji su sankcionisani u okviru krivičnog zakonodavstva i za koje se po pravilu izriču visoke novčane kazne, zatvorske kazne i zabrana obavljanja djelatnosti. Krivično djelo poreske utaje mogli bi definisati kao djelovanje onoga „ko u namjeri da on ili ko drugi izbegne potpuno ili djelimično plaćanje poreza, doprinosa socijalnog osiguranja ili drugih propisanih doprinosa, daje lažne podatke o svojim zakonito stečenim prihodima, o predmetima ili drugim činjenicama koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza ili ko u istoj namjeri u slučaju obavezne prijave ne prijavi zakonito stečen prihod odnosno predmete ili druge činjenice koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza“ (Dejan Popović, Nauka o porezima i poresko pravo, Beograd, 1997). Ono što je važno u vezi kvalifikovanja nekog nezakonitog poreskog ponašanja kao krivičnog djela su sljedeće njegove karakteristike: postojanje namjere izbjegavanja poreskih obaveza, davanje lažnih podataka i neprijavljivanje odgovarajućih činjenica.

Rezime

Dok god bude poreza i poreskih obveznika biće i poreske evazije tj. onih poreskih obveznika koji će, bilo zakonito bilo nezakonito, nastojati da umanje ili izbjegnu svoje poreske obaveze. Racionalan poreski obveznik će sigurno dobro odmjeriti koristi koje ima od neplaćenih poreza u odnosu na gubitke koje može imati usled sankcija za nezakonito poresko ponašanje. Dakle, ključni parametri za uspješno suzbijanje nezakonite poreske evazije, po mom mišljenju, mogli bi biti: preduzimanje kvalitetnih preventivnih mjera za rano i pravovremeno otkrivanje nezakonite poreske evazije (preko stručne i opremljene poreske administracije), omogućavanje edukacije privrednih subjekata, sa punktovima za stručnu pomoć, kao i rigorozna, u praksi prema svima jednako primijenjena, kaznena poreska politika. Poreskim obveznicima savjetujemo da ne krše poreske propise, ali da iskoriste sve mogućnosti zakonitog smanjenja poreskih izdataka kroz razne povoljnosti, subvencije i sl.

Plaćanje poreza je zakonska obaveza i ne smije se izbjegavati!
Mi Vam možemo pomoći da platite manje, ali u skladu sa zakonom!
Način ćemo pronaći ili ćemo ga stvoriti!